【稅務籌劃】營改增后，開具增值稅發(fā)票但不用交稅的情形有哪些？
2019-07-26
一、相關規(guī)定原文
《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第九條：
《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）附件《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調(diào)整以下內(nèi)容，納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本（V2.0.11）： （十一）增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。
“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設601 “預付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”、603 “已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”。
使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
二、條款解讀：
?。ㄒ唬┎徽鞫愴椖康慕缍ǎ?/span>
53號公告中的“不征稅項目”與增值稅暫行條例及財稅〔2016〕36號文中“不征收增值稅的項目”是完全不同的概念，它特指“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，即用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。這種情形主要包括以下三項：預付卡銷售和充值；銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款；已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票。
?。ǘl款解決的具體問題：
1、601預付卡銷售和充值——解決了預付卡環(huán)節(jié)開具發(fā)票不征稅的問題。
納稅人在銷售預付卡時收取資金，此時并未發(fā)生增值稅應稅行為，但是如果開具了發(fā)票，根據(jù)增值稅暫行條例及財稅〔2016〕36號文中對納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，就達到了納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，應申報繳納增值稅。所以，53號公告之前，基本上在預付卡環(huán)節(jié)開票后就需要預征增值稅，但此種做法存在諸多問題：一是預付卡的消費行為不確定，無法準確確定稅率；二是增值稅收入與企業(yè)所得稅收入確定存在差異；三是前期稅負較重，尤其是以服務業(yè)為主的納稅人，如果其增值稅基本稅率為6%，很少有銷售貨物行為，在銷售預付卡環(huán)節(jié)即計征17%的最高稅率，稅負太重，也很難操作。而53號公告增加了601分類編碼，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”，這樣操作下，在銷售預付卡環(huán)節(jié)就可以開具發(fā)票但不需計征增值稅，也就從從根本上解決了銷售預付款環(huán)節(jié)增值稅納稅義務時間與開票行為的矛盾。
2、602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款——解決了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收房款的開票與增值稅納稅義務發(fā)生時間的矛盾。
實務操作中，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)收到的預付款要按照3%預繳增值稅，而此時是否需要開票、如何開票等，各地鬧得沸沸揚揚，各地自行出臺的房產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)取得的預收款開票方法十分混亂，現(xiàn)在這些問題在53號公告中都得到了統(tǒng)一和明確。53號公告對此采取了增加“602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”開票編碼的方式，即滿足了購房者需要取得發(fā)票辦理其他相關手續(xù)的要求，又保證了房地產(chǎn)企業(yè)在開票環(huán)節(jié)不需要申報納稅， 只需按照3%預繳增值稅。我們可將此時開具的發(fā)票認為是類似于營改增前開具的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專用收據(jù)。
3、603已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票——解決了營改增前已經(jīng)申報繳納營業(yè)稅，卻未開具營業(yè)稅發(fā)票的行為。
假如建筑企業(yè)在2016年4月根據(jù)書面合同達到了營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，申報繳納了營業(yè)稅。但是未與甲方結(jié)算收款，因此在2016年4月30日前未開具發(fā)票。財稅〔2016〕36號文規(guī)定，對此情況營改增后只能開具增值稅普通發(fā)票。但是，如何保證即滿足納稅人開具發(fā)票的要求，又避免重復繳納增值稅，各地方政策規(guī)定不一，出現(xiàn)了諸如零稅率，負數(shù)申報，只開票不申報等各種方式。53號公告對此統(tǒng)一規(guī)定，營改增前計征營業(yè)稅，營改增后開具發(fā)票時，選擇6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下的603“已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”，不需計征增值稅。
三、如何開票問題：
?。ㄒ唬╅_具增值稅普通發(fā)票。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼開具增值稅普通發(fā)票，稅率欄填寫“不征稅”。
（二）此環(huán)節(jié)不得開具增值稅專用發(fā)票。
四、具體開票和稅款繳納流程：
?。ㄒ唬?01預付卡銷售和充值
1、單用途卡（加油卡）：
?。?）文件依據(jù)：《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令第2號，2002年4月2日）
（2）具體流程：
?、侔l(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應按53號公告601商品編碼開具增值稅普通發(fā)票，不征收增值稅。
?、谟脩魬{卡或加油憑證加油后，預售單位根據(jù)加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預售單位結(jié)算油款時，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據(jù)實際結(jié)算的油款向預售單位開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。
?。?）解讀：加油卡與企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營關聯(lián)度較高，選用預付卡的形式確實方便結(jié)算，有利于提高效率，因此稅法在滿足一定條件的情形下（如加油卡實名制、車輛行駛證所有人名稱須與申請抵扣人一致、實際消耗或者接受服務后方可抵扣等），允許購卡人取得增值稅專用發(fā)票。
2、單用途卡（超市或商場購物卡）：
（1）文件依據(jù)：國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告（國家稅務總局公告2016年第53號）
?。?）單用途商業(yè)預付卡（以下簡稱“單用途卡”）業(yè)務按照以下規(guī)定執(zhí)行：
?、賳斡猛究òl(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)（以下統(tǒng)稱“售卡方”）銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照53號公告第九條的規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
?、谑劭ǚ揭虬l(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關資金收付結(jié)算業(yè)務取得的手續(xù)費、結(jié)算費、服務費、管理費等收入，應按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。
?、鄢挚ㄈ耸褂脝斡猛究ㄙ徺I貨物或服務時，貨物或者服務的銷售方應按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。
④銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時，應向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
?。?）舉例說明：甲公司向某超市A店購買購物卡5000元：
第一種情形：貨物銷售方與售卡方是同一納稅主體，即甲公司購買的購物卡是在A店消費的，則按以下流程處理：
購買時：A店可向甲公司開具價稅合計5000元的增值稅普通發(fā)票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業(yè)務不繳納增值稅。甲公司根據(jù)取得的增值稅普通發(fā)票入賬，不得抵扣進項稅額。
實際消費時：甲公司持卡向A店購買商品2000元時，A店應就此筆銷售業(yè)務繳納增值稅，但不得向甲公司開具發(fā)票。
第二種情形：貨物銷售方與售卡方不是同一納稅主體，即甲公司購買的購物卡是A店代B店銷售的，則按以下流程處理：
購買時：A店可向甲公司開具價稅合計5000元的增值稅普通發(fā)票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業(yè)務不繳納增值稅。甲公司根據(jù)取得的增值稅普通發(fā)票入賬，不得抵扣進項稅額。
實際消費時：甲公司持卡向B店購買商品2000元時，B店應就此筆銷售業(yè)務繳納增值稅，但不得向甲公司開具發(fā)票。
B店根據(jù)與消費者實際結(jié)算的貨款向A店收取資金時，應向A店開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預付卡結(jié)算款”，不得向其開具增值稅專用發(fā)票。
A店根據(jù)B店向其開具的增值稅普通發(fā)票，作為其向甲公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
（4）解讀：持卡人在買卡或充值環(huán)節(jié)取得的不征稅增值稅普通發(fā)票作為列支費用或成本的憑據(jù)，后續(xù)消費環(huán)節(jié)不會再取得銷售方開具的增值稅發(fā)票。同時需注意的是：此種購物方式是無法取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅金抵扣的。
3、多用途卡（例如：綜合購物卡）
?。?）文件依據(jù)：國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告（國家稅務總局公告2016年第53號）
?。?）支付機構預付卡（以下稱“多用途卡”）業(yè)務按照以下規(guī)定執(zhí)行：
?、?支付機構銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機構可按照本公告第九條的規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
?、?支付機構因發(fā)行或者受理多用途卡并辦理相關資金收付結(jié)算業(yè)務取得的手續(xù)費、結(jié)算費、服務費、管理費等收入，應按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。
③ 持卡人使用多用途卡，向與支付機構簽署合作協(xié)議的特約商戶購買貨物或服務，特約商戶應按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。
④ 特約商戶收到支付機構結(jié)算的銷售款時，應向支付機構開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
?、?支付機構從特約商戶取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售多用途卡或接受多用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
（3）解讀：多用途卡的售卡方一般為有牌照的第三方支付機構，獨立于服務或者貨物的實際銷售方，因此，支付機構會因為收取的手續(xù)費收入按照規(guī)定繳納增值稅。除此之外，其稅務處理規(guī)定與單用途卡相同
?。ǘ?02銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款
1、并不是開具“不征稅”的發(fā)票就真的不征稅了，此環(huán)節(jié)還是要按規(guī)定3%預繳增值稅款。
2、此環(huán)節(jié)開具的不征稅普通發(fā)票僅作為收支的憑證，不作為資產(chǎn)價值確認和抵扣進項稅的依據(jù)，也就是說只有往來結(jié)算的證明作用。
3、房產(chǎn)銷售收入真正實現(xiàn)時，根據(jù)具體情況，按實際銷售收入是可以開具增值稅專用發(fā)票的。
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